Soluționarea alternativă a litigiilor fiscale în România

1. Ce trebuie să rețineți dacă citiți doar o pagină

România are, formal, aproape toate piesele unui sistem de soluționare alternativă a disputelor fiscale. Are o procedură numită „mediere" în Codul de procedură fiscală. Are soluția fiscală individuală anticipată și acordul de preț în avans. Are notificarea de conformare emisă înainte de inspecție. Are contestația administrativă obligatorie. Are, din 2019, mecanismul european de soluționare a litigiilor transfrontaliere, cu arbitraj obligatoriu la capăt.

Are piesele și nu are mecanismul. Fiecare instrument este proiectat astfel încât să nu producă efectul pentru care instrumentele de acest tip au fost inventate în alte state, adică închiderea disputei printr-un acord, înainte ca ea să ajungă în instanță.

Diferența nu ține de calitatea juriștilor din administrație. Ține de arhitectură. În România, organul care decide asupra contestației aparține aceleiași administrații care a emis actul, nu există niciun terț neutru în faza administrativă internă, iar creanța fiscală nu poate face obiectul unei tranzacții, pentru că art. 22 din Codul de procedură fiscală enumeră limitativ modurile de stingere și tranzacția nu figurează printre ele.

Restul acestui material explică de ce s-a ajuns aici, ce se poate și ce nu se poate negocia cu fiscul român, cum arată alternativele în cinci state europene și ce ar trebui schimbat ca sistemul să funcționeze.

2. De unde vine ideea că un impozit se poate negocia

2.1. Impozitul ca act de autoritate și limita acestei concepții

Dogma clasică a dreptului fiscal continental spune că impozitul nu se negociază. Obligația fiscală se naște din lege, nu din voința părților, iar administrația nu are drept de dispoziție asupra creanței pe care o administrează în numele bugetului. În dreptul român, această idee are rang constituțional prin art. 139 din Constituție și se regăsește în principiul legalității impunerii din Codul de procedură fiscală.

Problema apare când teoria întâlnește practica. Determinarea unei obligații fiscale presupune două operațiuni distincte, iar numai una dintre ele este pur juridică. Prima este stabilirea situației de fapt, adică ce s-a întâmplat efectiv, ce marfă a circulat, ce servicii au fost prestate, care era valoarea de piață a unei tranzacții între societăți afiliate, câți kilometri a parcurs un autoturism în interes de serviciu. A doua este aplicarea normei la situația de fapt astfel stabilită.

Legalitatea impunerii guvernează a doua operațiune. Nimeni nu poate conveni că o cotă de 19% devine 12% pentru un anumit contribuabil. Prima operațiune este însă, prin natura ei, o chestiune de probă și de apreciere, iar acolo unde proba este incertă sau costisitoare, sistemele juridice mature au acceptat că un acord asupra faptelor este preferabil unui litigiu de cinci ani cu rezultat imprevizibil pentru ambele părți.

Germania a formalizat exact această distincție. Pornind de la principiul legalității impunerii din § 85 din Abgabenordnung, care exclude negocierea asupra impozitului, Bundesfinanzhof a construit instituția numită tatsächliche Verständigung, adică acordul asupra stării de fapt. Limita a fost trasată la fel de clar, întrucât acordul nu poate purta asupra chestiunilor de drept. Contribuabilul și inspectorul pot conveni că marfa a fost livrată, nu pot conveni cum se interpretează norma care se aplică livrării.

2.2. Cele trei rațiuni care au produs soluționarea alternativă în materie fiscală

Prima este economică și ține de administrație. Un litigiu fiscal costă statul bani chiar când statul îl câștigă. Costul include ore de muncă ale inspectorilor și consilierilor juridici, taxe de expertiză, dobânzi la sumele restituite atunci când actul este anulat, și mai ales imobilizarea sumei în dispută pentru toată durata procesului. Administrațiile care au măsurat acest cost au ajuns la aceeași concluzie, adică un acord încheiat devreme aduce la buget mai puțin decât o victorie totală, dar îl aduce acum și cu certitudine.

A doua este juridică și ține de securitatea raporturilor. Contribuabilul care nu știe, în momentul în care ia o decizie de afaceri, ce tratament fiscal i se va aplica peste patru ani, își construiește prețurile și marjele pe o ipoteză. Dacă ipoteza se dovedește greșită la inspecție, corecția vine cu dobânzi și penalități pe toată perioada. Instrumentele de securitate anticipată, adică soluțiile fiscale anticipate, acordurile de preț în avans și diversele forme de ruling, au apărut ca răspuns la această asimetrie temporală.

A treia este politică și ține de legitimitate. Un sistem fiscal în care contribuabilul nu are niciun interlocutor real între inspector și judecător produce resentiment, iar resentimentul produce neconformare. Administrațiile din nordul Europei au construit, plecând de la această observație, programe de conformare cooperativă în care controlul retrospectiv este parțial înlocuit cu supravegherea în timp real a sistemului intern de control fiscal al întreprinderii.

2.3. Ce a spus Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică

Arhitectura conceptuală modernă a acestei materii vine din documentele Forumului pentru Administrare Fiscală al OCDE. Studiul din 2008 privind rolul intermediarilor fiscali a introdus conceptul de enhanced relationship, adică relație consolidată între administrație și marii contribuabili. Raportul din 2016 privind construirea unor cadre mai bune de control fiscal a fixat criteriile unui tax control framework și condițiile în care o administrație poate acorda ceea ce olandezii numesc încredere justificată. Documentul din decembrie 2020, intitulat Tax Administration 3.0, a mutat discuția spre conformare integrată în sistemele informatice ale contribuabilului.

Această linie de gândire explică supravegherea orizontală olandeză, controlul însoțitor austriac, examenul de conformitate fiscală francez și pilotul german privind sistemele de control fiscal. Nu explică nimic din ce s-a întâmplat în România, pentru că nici Planul strategic ANAF pentru perioada 2025 până în 2028, nici Planul de reformă pentru aceeași perioadă nu conțin vreo referire la conformare cooperativă, la mediere sau la reducerea volumului de litigii ca obiectiv distinct.

3. Obligațiile generale, adică dialogul pe care legea îl impune deja

Înainte de a discuta instrumentele specifice, merită inventariate obligațiile de dialog pe care Codul de procedură fiscală le impune organului fiscal indiferent de procedură. Ele nu constituie soluționare alternativă, dar sunt temeiul juridic pe care se sprijină orice pretenție de negociere și, în practică, sunt cel mai frecvent motiv de nelegalitate invocat în contencios.

3.1. Exercitarea dreptului de apreciere și obligația de coerență

Art. 6 din Codul de procedură fiscală obligă organul fiscal să aprecieze relevanța stărilor de fapt în limitele atribuțiilor sale și să asigure o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate. Textul conține însă și o dispoziție pe care contribuabilii o folosesc prea rar, deoarece organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă anterior în scris față de același contribuabil, precum și soluțiile adoptate anterior în situații similare, iar dacă se abate de la ele, este obligat să motiveze în scris.

Aceasta este, în dreptul român, cea mai apropiată formă de protecție a încrederii legitime din procedura fiscală internă. Un răspuns scris al direcției regionale, o adresă a structurii de asistență pentru contribuabili sau o soluție anterioară dintr-un raport de inspecție la aceeași societate nu sunt izvoare de drept, dar generează o obligație de motivare a schimbării de poziție. Nerespectarea ei este un motiv de nelegalitate perfect utilizabil.

3.2. Rolul activ și accesul la dosarul administrativ

Art. 7 impune organului fiscal să examineze starea de fapt în mod obiectiv și să înștiințeze contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor sale. Același text prevede punerea la dispoziția contribuabilului a dosarului administrativ, la cerere, iar accesul a fost întărit prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 188/2022.

Accesul la dosar este, în practică, arma cea mai eficientă a contribuabilului în faza administrativă, pentru că activează direct jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. În cauza C-298/16, Ispas, o trimitere preliminară venită din România, Curtea a statuat că respectarea dreptului la apărare presupune ca persoana să poată avea acces, la cerere, la informațiile și documentele din dosarul administrativ care au fost luate în considerare la adoptarea deciziei. În cauza C-430/19, SC C.F. SRL, tot o cauză românească, Curtea a mers mai departe și a reținut că refuzul de a comunica aceste informații poate atrage anularea, iar deducerea taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzată pe baza unor simple suspiciuni nesusținute de probe.

În cauza C-189/18, Glencore Agriculture Hungary, Curtea a adăugat un element esențial pentru practica românească, întrucât administrația nu se poate întemeia pe constatări din proceduri administrative sau penale conexe la care contribuabilul nu a fost parte, fără a-i asigura accesul la acele probe și posibilitatea de a le contesta.

3.3. Dreptul de a fi ascultat și testul vătămării

Art. 9 obligă organul fiscal să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere înaintea luării deciziei, cu excepțiile enumerate în alineatul al doilea, dintre care cea mai des invocată este iminența măsurilor de executare silită.

Regimul sancționator al încălcării acestei obligații este însă mai puțin favorabil contribuabilului decât pare. Instanța supremă a preluat testul construit de Curtea de Justiție în cauzele conexate C-129/13 și C-130/13, Kamino International Logistics și Datema, potrivit căruia încălcarea dreptului de a fi ascultat nu atrage automat anularea actului, ci numai dacă, în lipsa acelei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

3.4. Discuția finală din inspecția fiscală

Art. 130 obligă organul de inspecție să comunice proiectul raportului de inspecție fiscală și să comunice, odată cu acesta, data, ora și locul discuției finale. Contribuabilul are cinci zile lucrătoare pentru punctul de vedere scris, șapte zile lucrătoare dacă este mare contribuabil, cu posibilitatea de prelungire motivată. Renunțarea la discuția finală este posibilă prin notificare.

Art. 131 completează mecanismul, deoarece raportul de inspecție trebuie să cuprindă opinia organului de inspecție, motivată în drept și în fapt, asupra punctului de vedere al contribuabilului. Decizia de impunere se emite în cel mult 25 de zile lucrătoare de la data încheierii inspecției.

Aici se află paradoxul central al procedurii fiscale românești. Discuția finală este singura fază cvasi-contradictorie dinaintea emiterii titlului de creanță, dar nu este o negociere, pentru că inspectorul nu are nicio putere de dispoziție asupra bazei impozabile. El poate fi convins că a greșit, ceea ce se întâmplă uneori, dar nu poate conveni un rezultat intermediar. Aceeași ședință, în Germania, se numește Schlussbesprechung, este reglementată de § 201 din Abgabenordnung și este cadrul în care se încheie majoritatea acordurilor asupra stării de fapt.

3.5. Buna-credință

Art. 12 prevede că relațiile dintre contribuabil și organul fiscal se întemeiază pe bună-credință și că buna-credință a contribuabilului se prezumă până la proba contrară. Textul pare decorativ și nu este, pentru că se combină cu jurisprudența Curții de Justiție privind proporționalitatea sancțiunilor.

În cauza C-564/15, Farkas, Curtea a reținut că o amendă de 50% aplicată automat, într-o situație de taxare inversă în care nu exista pierdere pentru buget și nici indiciu de fraudă, depășește ce este necesar. În cauza C-935/19, Grupa Warzywna, aceeași concluzie a fost extinsă la o sancțiune de 20% aplicată nediferențiat, fără a distinge după natura și gravitatea neregulii și fără a separa frauda de simpla eroare de calificare.

Aceste hotărâri sunt, juridic vorbind, singura zonă în care dreptul Uniunii deschide efectiv un spațiu de negociere în materie fiscală, iar spațiul acela este cuantumul accesoriilor și al sancțiunilor, nu baza impozabilă.

4. Obligațiile specifice, adică inventarul instrumentelor românești

Instrumentele existente se distribuie pe patru momente ale raportului fiscal, respectiv înainte de tranzacție, în timpul controlului, după emiterea titlului de creanță și în faza de executare silită. Le tratăm în această ordine, pentru că ordinea corespunde momentului în care contribuabilul trebuie să decidă dacă le folosește.

4.1. Înainte de tranzacție. Soluția fiscală individuală anticipată și acordul de preț în avans

Art. 52 din Codul de procedură fiscală reglementează două instrumente distincte. Soluția fiscală individuală anticipată este actul prin care se reglementează tratamentul fiscal al unei situații de fapt viitoare. Acordul de preț în avans stabilește anticipat că prețurile practicate cu persoane afiliate respectă principiul valorii de piață. Ambele sunt obligatorii și opozabile organului fiscal, cu condiția respectării termenilor și condițiilor stabilite, și produc efecte numai față de contribuabilul solicitant. Competența de emitere aparține Ministerului Finanțelor, unde a fost transferată odată cu structura de soluționare a contestațiilor.

Taxele sunt semnificative, deoarece soluția fiscală anticipată costă 5.000 de euro pentru marii contribuabili și pentru nerezidenți și 3.000 de euro pentru restul, iar acordul de preț în avans costă 20.000 de euro pentru marii contribuabili și 10.000 de euro pentru celelalte categorii, cu 15.000 și respectiv 6.000 de euro pentru modificarea unui acord existent.

Procedura acordului de preț în avans este detaliată prin Ordinul președintelui ANAF nr. 3735/2015. Procedura de emitere a soluției fiscale anticipate a fost aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor nr. 1178/2023 și prevede un termen de emitere de până la șase luni, cererea trebuind depusă cu cel puțin 90 de zile înainte de data la care contribuabilul intenționează să efectueze tranzacția. Procedura include o discuție preliminară opțională, comunicarea proiectului de soluție și un termen de 30 de zile în care contribuabilul poate notifica neacceptarea, caz în care actul își pierde valabilitatea. Ministerul Finanțelor a pus în dezbatere în iunie 2026 un proiect de ordin care ar urma să înlocuiască această procedură, iar publicarea lui finală trebuie verificată înainte de depunerea oricărei cereri.

Utilizarea rămâne, deocamdată, marginală. Raportul de performanță ANAF pentru 2025 arată șase acorduri de preț în avans încheiate, dintre care unul bilateral și cinci unilaterale, plus alte șase în stadiu de proiect. Numărul soluțiilor fiscale anticipate emise nu este raportat separat, ceea ce este în sine un indiciu asupra priorității acordate instrumentului. Pentru comparație, administrația fiscală franceză a primit 22.341 de cereri de rescrit fiscal în 2023 și a tratat 21.285, cu un termen mediu de 57 de zile pentru categoriile la care răspunsul este datorat în trei luni. În Țările de Jos s-au primit 586 de cereri de ruling cu caracter internațional în același an, dintre care 444 au fost acordate.

4.2. Înainte de inspecție. Notificarea de conformare

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 188/2022 a introdus art. 121^1, care obligă organul de inspecție fiscală să notifice contribuabilii la care analiza de risc a identificat un risc fiscal, înainte de selectarea pentru inspecție. Contribuabilul are 30 de zile de la comunicare pentru a-și reanaliza situația și a depune sau corecta declarațiile, iar în acest interval organul de inspecție nu întreprinde nicio acțiune de selectare. Depunerea sau corectarea nu împiedică selectarea ulterioară dacă riscul persistă.

Modelul formularului și procedura au fost aprobate prin Ordinul președintelui ANAF nr. 420/2023, publicat în Monitorul Oficial nr. 296 din 6 aprilie 2023. Pentru persoane fizice, mecanismul echivalent este la art. 140^1 alin. (2). Notificarea nu se emite în caz de insolvență, de inspecție inopinată sau urgentă, la extinderea inspecției dincolo de obiectul inițial și la refacerea inspecției ca urmare a desființării actului în contestație.

Volumele arată că acesta este, cantitativ, cel mai utilizat instrument preventiv din sistemul românesc. ANAF a emis 15.432 de notificări în 2024, pentru riscuri fiscale estimate la 4,64 miliarde de lei, și 14.545 de notificări în 2025, pentru riscuri de 2.311,34 milioane de lei.

4.3. După titlul de creanță. Contestația administrativă

Titlul VIII al Codului de procedură fiscală, art. 268 până la 281, reglementează contestația administrativă. Aceasta este o cale administrativă de atac și, în același timp, o condiție de admisibilitate a acțiunii în contencios, fără a fi o procedură administrativ-jurisdicțională. Consecința este că organul care soluționează contestația nu beneficiază de garanțiile de independență ale unei jurisdicții administrative.

Regulile de bază sunt următoarele. Termenul de depunere este de 45 de zile de la comunicarea actului, sub sancțiunea decăderii. Baza de impozitare și creanța stabilite prin decizie de impunere se contestă împreună. Contestațiile împotriva actelor organului fiscal central se soluționează de structura specializată din cadrul Ministerului Finanțelor.

Contestatorul poate solicita susținerea orală a contestației, cerere care trebuie formulată în termen de 30 de zile de la înregistrarea contestației, sub sancțiunea decăderii. Aceasta este singura componentă orală și contradictorie a fazei administrative de atac și este, în opinia noastră, sistematic subutilizată. O susținere orală bine pregătită, cu un memoriu tehnic depus în prealabil, este singura ocazie în care contribuabilul se adresează direct persoanei care redactează decizia.

Introducerea contestației nu suspendă executarea actului. Suspendarea se cere instanței de contencios administrativ, în condițiile Legii nr. 554/2004, cu depunerea unei cauțiuni calculate procentual și degresiv în funcție de cuantumul contestat.

Soluționarea poate consta în admitere totală sau parțială, în respingere sau în desființarea actului, caz în care organul fiscal emite un act nou având în vedere strict considerentele deciziei de soluționare. Dacă organul nu soluționează contestația în șase luni de la depunere, contestatorul se poate adresa direct instanței.

O clarificare esențială a venit prin Decizia nr. 20 din 20 martie 2023 a Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curți de Casație și Justiție, publicată în Monitorul Oficial nr. 579 din 27 iunie 2023. Instanța supremă a stabilit că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor la care aceasta se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

Această dezlegare are un efect ambivalent. Pe de o parte, protejează contribuabilul, pentru că faza administrativă nu are efect de decădere asupra apărărilor sale. Pe de altă parte, reduce miza acordului administrativ, deoarece nimic din ce se întâmplă în contestație nu consolidează definitiv poziția vreuneia dintre părți. Un sistem în care faza prealabilă nu preclude nimic este un sistem în care faza prealabilă nu prea contează.

4.4. În executarea silită. Procedura numită mediere

Aici se află instrumentul pe care legiuitorul român l-a botezat mediere și care este, în realitate, altceva.

Temeiul este art. 230^1 din Codul de procedură fiscală, introdus prin Legea nr. 30/2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 44 din 17 ianuarie 2019, prin care s-a aprobat cu modificări Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 25/2018. Aceeași lege a modificat art. 230, astfel încât somația trebuie să menționeze posibilitatea de a intra într-o procedură de mediere, iar executarea continuă dacă în 15 zile de la comunicarea somației debitul nu se stinge sau debitorul nu notifică intenția de mediere.

Procedura a fost aprobată prin Ordinul președintelui ANAF nr. 1757/2019, publicat în Monitorul Oficial nr. 549 din 4 iulie 2019. Mecanismul funcționează astfel. Debitorul depune notificarea în 15 zile de la comunicarea somației, iar de la data notificării se suspendă de drept executarea silită pentru obligațiile individualizate în somație. Organul fiscal înștiințează debitorul în cel mult două zile de la primirea notificării, iar întâlnirea are loc în cel mult zece zile de la aceeași dată. Participă doi reprezentanți ai organului fiscal, unul de la evidența pe plătitor și unul de la executare silită, cu posibilitatea implicării superiorilor ierarhici. Persoanele juridice depun notificarea prin Spațiul Privat Virtual.

Obiectul întâlnirii are două componente. Prima este clarificarea situației obligațiilor înscrise în somație, dacă debitorul are obiecții. A doua este analiza situației economice a debitorului, în scopul identificării unor soluții optime de stingere, inclusiv al verificării eligibilității pentru înlesniri la plată. Rezultatul se consemnează în proces-verbal. Dacă nu s-a acordat o înlesnire, plata trebuie făcută în 15 zile de la încheierea procesului-verbal, altfel executarea continuă de îndată. Neprezentarea debitorului, fără cerere de reprogramare, se consemnează și executarea continuă imediat.

Acum, de ce nu este mediere. Legea nr. 192/2006 definește medierea ca modalitate de soluționare a conflictelor pe cale amiabilă, cu ajutorul unei terțe persoane specializate, în condiții de neutralitate, imparțialitate și confidențialitate, mediatorul neavând putere de decizie. În procedura art. 230^1 nu există niciun terț. Organul fiscal este simultan creditor, parte în conflict și conducător al procedurii, prin doi funcționari ai săi.

În plus, obiectul negocierii este limitat la modalitatea de stingere, nu la existența sau cuantumul creanței. Procedura se declanșează după emiterea somației, adică după ce titlul de creanță a devenit executoriu, moment în care termenul de 45 de zile pentru contestație a expirat de mult în majoritatea cazurilor. Din aceste motive, denumirea de mediere este improprie, iar operațiunea corect calificată este o negociere directă cu creditorul asupra graficului de plată.

Există și un al doilea semnal, mai tăcut. Nu am identificat nicio hotărâre a instanțelor române în care lipsa medierii din art. 230^1 să fi fost invocată ca motiv într-o contestație la executare, ceea ce se explică prin caracterul facultativ al procedurii, instituită exclusiv în beneficiul debitorului. Un instrument care nu generează niciun litigiu în șapte ani de aplicare este fie perfect, fie neutilizat. Al treilea semnal este statistic. Rapoartele de performanță ANAF pentru anii 2020 până în 2025 nu raportează numărul de notificări de mediere depuse, de întâlniri organizate, de procese-verbale încheiate sau rata de succes, iar medierea nu figurează nici măcar ca indicator de performanță. O administrație care nu măsoară un instrument nu îl consideră important.

4.5. Transfrontalier. Procedura amiabilă și mecanismul european

Aici se află singura procedură din dreptul român care are, efectiv, un terț neutru.

Titlul IX al Codului de procedură fiscală a fost restructurat prin Ordonanța Guvernului nr. 19/2019, care a transpus Directiva (UE) 2017/1852 privind mecanismele de soluționare a litigiilor fiscale în Uniunea Europeană. Capitolul I, art. 282 și 283, reglementează procedura amiabilă clasică, iar Capitolul II, art. 283^1 până la 283^19, reglementează mecanismul european.

Procedura amiabilă din art. 282 a fost complet rescrisă prin Ordonanța Guvernului nr. 11/2025. Persoana afectată trebuie să prezinte cazul în termen de trei ani de la prima notificare a măsurii care generează impunerea neconformă, iar dacă o convenție bilaterală prevede un termen mai scurt, acesta se extinde la trei ani. Soluționarea presupune ca persoana afectată să renunțe la dreptul de a promova orice altă cale de atac, administrativă sau judiciară. Dacă nu se ajunge la acord în termen, ANAF inițiază procedura de arbitraj la cererea persoanei afectate, în baza Convenției de arbitraj 90/436/CEE și a Directivei 2017/1852. Dacă există o hotărâre judecătorească definitivă anterioară acordului, procedura se închide.

Modificarea cea mai importantă adusă de aceeași ordonanță este la art. 50 alin. (4), coroborat cu art. 282 alin. (13), pentru că decizia de soluționare a procedurii amiabile poate acum să anuleze sau să modifice actul administrativ fiscal care a stat la baza procedurii. Vechea problemă, adică imposibilitatea practică de a pune în executare rezultatul unei proceduri amiabile în dreptul intern, a fost astfel rezolvată.

Mecanismul european are o arhitectură pe trei etape, cu termene stricte. Plângerea se depune în trei ani de la prima notificare a acțiunii generatoare, iar autoritățile confirmă primirea în 60 de zile și decid asupra admisibilității în 180 de zile. Procedura amiabilă durează doi ani, prelungibili cu până la un an. Dacă eșuează, contribuabilul poate cere constituirea unei comisii consultative, care se formează în cel mult 120 de zile și emite avizul în 180 de zile, prelungibile cu 90. Autoritățile competente au apoi 180 de zile pentru decizia finală, iar dacă nu ajung la acord, avizul comisiei devine automat obligatoriu.

Comisia consultativă include reprezentanți ai autorităților competente și trei persoane independente de bună reputație, una dintre ele prezidând. Statele pot conveni, alternativ, constituirea unei comisii de soluționare alternativă a litigiilor, cu reguli procedurale diferite, inclusiv arbitraj de tipul ofertei finale.

Utilizarea în România a crescut vizibil. Raportul de performanță ANAF pentru 2025 arată 45 de cazuri de procedură amiabilă finalizate, dintre care 34 privind atribuirea sau alocarea profiturilor și 11 alte cazuri, plus 21 de reuniuni cu autorități competente partenere.

La nivel european, însă, mecanismul directivei este într-o situație curioasă. Raportul Comisiei Europene COM(2024) 494 final din 28 octombrie 2024 arată că toate statele membre au transpus directiva, dar că, la data redactării raportului, nicio comisie consultativă nu fusese constituită și nicio plângere nu ajunsese în faza de arbitraj. În 2023 timpul mediu de închidere a fazei de plângere a fost de 3,9 luni la nivelul Uniunii, iar durata medie de închidere a cazurilor de procedură amiabilă a fost de 10,9 luni.

Interpretarea corectă a acestor cifre este că directiva funcționează prin umbra ei. Amenințarea unui arbitraj obligatoriu determină autoritățile să închidă procedurile amiabile în termen, ceea ce este exact efectul dorit. Este singurul mecanism din tot peisajul analizat aici care produce rezultate tocmai pentru că nimeni nu ajunge să îl folosească până la capăt.

4.6. Substitutele tranzacției, adică unde se negociază de fapt cu fiscul român

Pentru că tranzacția asupra creanței fiscale este interzisă, legiuitorul român a construit un set de facilități cu aplicare generală, acordate unilateral în condiții legale stricte. În practică, acestea sunt zona în care se poartă discuții reale cu administrația.

Eșalonarea clasică la plată, reglementată în Titlul VII Capitolul IV, se acordă pe cel mult cinci ani, cu constituire de garanții și cu penalitate de întârziere redusă. Eșalonarea în formă simplificată a fost permanentizată prin Ordonanța Guvernului nr. 11/2021 și este reglementată la art. 209^1 până la 209^14. Se acordă pe cel mult 12 luni, fără garanții, pentru obligații restante de cel mult 12 luni anterior depunerii cererii, cu condiția ca debitorul să nu fie în faliment sau dizolvare și să fi depus toate declarațiile conform vectorului fiscal.

Restructurarea obligațiilor bugetare, reglementată prin Ordonanța Guvernului nr. 6/2019, este cel mai avansat instrument cvasi-tranzacțional din dreptul fiscal român. Se adresa debitorilor cu obligații principale restante de cel puțin un milion de lei și permitea un plan de restructurare pe cel mult șapte ani, extensibil la zece, cu plată în avans de 5% până la 15% și cu anularea a până la 50% din obligațiile principale. Elementul cu adevărat interesant era testul creditorului privat prudent, care impunea o analiză de sine stătătoare demonstrând că recuperarea prin restructurare depășește recuperarea prin executare silită sau faliment, cu evaluarea activelor de către un expert independent. Aceasta este singura construcție din dreptul român care aplică logica economică a unei tranzacții, adică compararea valorii actualizate a două scenarii, fără a numi lucrurile tranzacție. Termenele au fost prelungite succesiv, iar statutul actual al mecanismului trebuie verificat înainte de orice demers.

Amnistiile fiscale au devenit, de facto, principalul mecanism românesc de închidere a disputelor. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 69/2020 a anulat accesoriile aferente obligațiilor restante la 31 martie 2020. Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 107/2024 a anulat accesoriile aferente obligațiilor bugetare principale restante la 31 august 2024 și a acordat reduceri de 50% sau 25% din obligațiile principale pentru persoanele fizice cu restanțe. În iulie 2026 Parlamentul a adoptat o nouă lege de amnistie vizând impunerile stabilite ca urmare a anulării codului de taxă pe valoarea adăugată în situațiile de la art. 316 alin. (11) lit. a), d) și e) din Codul fiscal, cu restituirea sumelor deja achitate, iar numărul legii și publicarea în Monitorul Oficial trebuie verificate la momentul utilizării.

5. Ce nu se poate negocia și de ce

Această secțiune este cea mai importantă din tot materialul pentru oricine construiește o strategie de apărare, pentru că delimitează spațiul juridic disponibil.

5.1. Interdicția internă. Art. 22 din Codul de procedură fiscală

Art. 22 enumeră limitativ modurile de stingere a creanțelor fiscale, respectiv plata, compensarea, executarea silită, scutirea, anularea, prescripția, darea în plată și alte modalități prevăzute expres de lege. Tranzacția nu figurează. Formula privind alte modalități prevăzute expres de lege este o rezervă în favoarea legiuitorului, nu o clauză deschisă care ar permite organului fiscal să creeze prin acord un mod nou de stingere. Acesta este temeiul principal și cel mai solid al indisponibilității creanței fiscale în dreptul român.

La acesta se adaugă art. 2268 alin. (1) din Codul civil, care interzice tranzacția cu privire la drepturi de care părțile nu pot să dispună potrivit legii. Organul fiscal nu deține creanța bugetară, ci o administrează, deci nu are drept de dispoziție asupra ei.

Nu am identificat nicio hotărâre a unei instanțe române care să fi discutat expres admisibilitatea unei tranzacții între contribuabil și organul fiscal, nici pentru a o admite, nici pentru a o respinge. Absența este ea însăși semnificativă, pentru că problema nu ajunge în fața instanțelor, art. 22 fiind considerat dirimant de toți practicienii.

5.2. Excluderea medierii de drept comun

Legea nr. 192/2006 prevede la art. 2 alin. (4) că nu pot face obiectul medierii drepturile strict personale și orice alte drepturi de care părțile, potrivit legii, nu pot dispune prin convenție. Coroborat cu principiul legalității impunerii, textul exclude materia fiscală substanțială din sfera medierii de drept comun. Nu există o dispoziție care să spună expres că medierea nu se aplică în materie fiscală, iar concluzia rezultă din coroborarea celor două texte. Ea explică însă de ce legiuitorul a creat un mecanism separat la art. 230^1 în loc să trimită la Legea nr. 192/2006.

Aceeași limită se transmite în procesul civil. Art. 227 alin. (2) din Codul de procedură civilă permite judecătorului să invite părțile la o ședință de informare numai în litigiile care, potrivit legii, pot face obiectul medierii, ceea ce exclude litigiul fiscal substanțial. Îndatorirea generală a judecătorului de a stărui pentru împăcarea părților rămâne teoretic aplicabilă, dar fără obiect practic atâta vreme cât ANAF nu poate ceda asupra creanței.

5.3. Constrângerea externă. Doctrina ajutorului de stat

Aici se află limita pe care puțini practicieni români o iau în calcul și care este, în realitate, decisivă pentru orice reformă viitoare. Curtea de Justiție a construit, în patru hotărâri, o doctrină care restrânge sever posibilitatea unui stat membru de a acorda tratament fiscal individualizat prin acord.

În cauzele conexate C-885/19 P și C-898/19 P, Fiat Chrysler Finance Europe, Marea Cameră a stabilit la 8 noiembrie 2022 că, în absența armonizării fiscale, determinarea caracteristicilor constitutive ale impozitului ține de autonomia fiscală a statelor membre și că, pentru identificarea sistemului de referință, Comisia trebuie să se raporteze exclusiv la dreptul național. În cauza C-457/21 P, Comisia împotriva Amazon.com, hotărârea din 14 decembrie 2023 a confirmat și a extins această linie, arătând că parametrii externi sistemului fiscal național, inclusiv Ghidurile OCDE privind prețurile de transfer, nu pot fi luați în considerare decât dacă sistemul fiscal național face trimitere explicită la ei. În cauzele conexate C-451/21 P și C-454/21 P, Luxemburg și Engie, hotărârea din 5 decembrie 2023 a anulat decizia Comisiei pentru eroare în definirea cadrului de referință.

Contrapunctul a venit prin cauza C-465/20 P, Comisia împotriva Irlandei și alții, cunoscută drept cauza Apple. La 10 septembrie 2024, Marea Cameră a anulat hotărârea Tribunalului, a judecat definitiv litigiul și a confirmat decizia Comisiei, obligând Irlanda să recupereze aproximativ 13 miliarde de euro.

5.4. Constrângerea convențională. Ce spune Curtea Europeană a Drepturilor Omului

Jurisprudența de la Strasbourg creează o asimetrie pe care orice proiect de reformă trebuie să o gestioneze. În cauza Ferrazzini împotriva Italiei (hotărârea Marii Camere din 12 iulie 2001), Curtea a stabilit că litigiile fiscale nu intră în sfera drepturilor și obligațiilor cu caracter civil din art. 6 paragraful 1, materia fiscală rămânând în nucleul dur al prerogativelor de putere publică. Pentru componenta de impozit principal, art. 6 nu se aplică, deci renunțarea la accesul la instanță printr-un acord nu este supusă garanțiilor stricte ale acestui articol.

În cauza Jussila împotriva Finlandei (hotărârea Marii Camere din 23 noiembrie 2006), situația se inversează pentru majorările de impozit cu caracter punitiv, care constituie acuzație în materie penală în sensul autonom al Convenției. Un acord prin care contribuabilul acceptă sancțiunea și renunță la contestare echivalează, pentru această componentă, cu o renunțare la garanțiile art. 6. Astfel de renunțări sunt admise, dar sub condiții stricte, adică renunțarea trebuie să fie neechivocă, făcută în cunoștință de cauză și liberă de constrângere.

În cauza A și B împotriva Norvegiei (hotărârea Marii Camere din 15 noiembrie 2016), Curtea a stabilit că principiul ne bis in idem nu este încălcat de cumulul sancțiunii fiscale administrative cu urmărirea penală, dacă procedurile sunt suficient de strâns legate material și temporal.

Pentru un mecanism românesc de soluționare alternativă, aceste trei hotărâri se traduc în cerințe concrete de proiectare. Orice acord care include sancțiuni trebuie însoțit de asistență juridică efectivă, de informare completă asupra dreptului la instanță la care se renunță, de absența oricărei presiuni derivate dintr-o executare silită iminentă și de un termen de reflecție în care contribuabilul se poate retrage. Iar orice acord trebuie coordonat cu latura penală, altfel riscă fie să blocheze urmărirea penală, fie să rămână el însuși fără efect.

5.5. Constrângerea constituțională. Poate fi obligatorie o mediere fiscală

Prin Decizia nr. 266 din 7 mai 2014, Curtea Constituțională a declarat neconstituționale prevederile din Legea nr. 192/2006 care instituiau obligativitatea participării la ședința de informare privind medierea drept condiție de admisibilitate a cererii de chemare în judecată. Motivarea a reținut încălcarea art. 21 din Constituție, obligația reprezentând un obstacol nejustificat la accesul liber la justiție.

Citită izolat, această decizie pare să blocheze orice mediere fiscală obligatorie. Peisajul s-a schimbat însă. În Hotărârea din 3 septembrie 2024, cauza C-658/23, Investcapital, Curtea de Justiție a statuat că medierea poate fi obligatorie în România, cu condiția ca părțile să păstreze posibilitatea efectivă de a se adresa justiției. Hotărârea continuă linia deschisă de cauzele conexate C-317/08 până la C-320/08, Alassini și alții, și de cauza C-75/16, Menini și Rampanelli.

Criteriile rezultate din această jurisprudență sunt clare și constituie, în opinia noastră, fereastra juridică pentru orice reformă românească. O procedură prealabilă obligatorie este compatibilă cu dreptul la instanță dacă nu conduce la o decizie obligatorie pentru părți, dacă nu întârzie substanțial introducerea acțiunii, dacă suspendă prescripția, dacă nu generează costuri semnificative și dacă nu este disponibilă exclusiv pe cale electronică. Un mecanism construit pe aceste criterii nu ar reproduce viciile sancționate în 2014.

6. Cum arată alternativele în cinci state europene

Am ales Franța, Germania, Țările de Jos, Belgia și Luxemburg pentru că acoperă întreg spectrul de soluții posibile, de la tranzacția explicit reglementată până la refuzul principial al oricărei negocieri, și pentru că toate cinci operează sub aceleași constrângeri de drept al Uniunii ca România.

6.1. Franța. Cel mai stratificat sistem și cea mai mare distanță între lege și practică

Sistemul francez are șase straturi suprapuse. Primul este recursul ierarhic intern. Contribuabilul verificat se poate adresa mai întâi inspectorului divizionar sau principal, apoi interlocutorului departamental sau regional, un cadru superior desemnat special, distinct de linia ierarhică a verificatorului. Temeiul nu este legea, ci Carta drepturilor și obligațiilor contribuabilului verificat, ale cărei dispoziții sunt opozabile administrației. Nerespectarea acestei garanții viciază procedura.

Al doilea strat îl constituie comisiile consultative paritare. Comisia impozitelor directe și a taxelor pe cifra de afaceri este prezidată de președintele tribunalului administrativ și include trei reprezentanți ai contribuabililor și doi ai administrației. Linia de demarcație este esențială, deoarece comisia se pronunță asupra faptelor fără a tranșa chestiuni de drept. Comisia departamentală de conciliere, prezidată de un magistrat, intervine în materia drepturilor de înregistrare și a succesiunilor. Comitetul abuzului de drept fiscal are cea mai puternică garanție de independență dintre toate, fiind compus dintr-un consilier de stat, un consilier la Curtea de Casație, un avocat, un consilier maestru la Curtea de Conturi, un notar, un expert contabil și un profesor universitar. Avizele acestor comisii nu sunt obligatorii pentru niciuna dintre părți, iar administrația suportă sarcina probei oricare ar fi avizul dat de comisie.

Al treilea strat este tranzacția propriu-zisă, reglementată la art. L. 247 din Livre des procédures fiscales. Se pot acorda remiteri de impozite directe legal stabilite numai dacă contribuabilul se află în imposibilitate de plată, remiteri de amenzi și majorări când penalitățile sunt definitive, și, pe cale de tranzacție propriu-zisă, o atenuare a amenzilor fiscale sau a majorărilor de impozit atunci când aceste penalități nu sunt definitive. Tranzacția nu poate purta asupra principalului.

Al patrulea strat este cel mai interesant și nu are temei legal. Se numește règlement d'ensemble și constă într-un compromis global care poartă și asupra principalului, adică exact ce interzice art. L. 247. Curtea de Conturi franceză a constatat în raportul din 2018 că această practică nu se sprijină pe un fundament juridic clar identificat, fiind instituită printr-o notă a direcției generale a impozitelor din 20 iunie 2004. Reacția legiuitorului nu a fost interzicerea, ci obligarea la transparență, printr-un raport anual către Parlament asupra remiterilor, tranzacțiilor și compromisurilor globale.

Al cincilea strat este concilierul fiscal departamental, competent pe chestiuni de asietă, recuperare și contencios, cu termen de răspuns asumat de 30 de zile, dar fără independență, fiind agent al administrației. Al șaselea strat este rescritul fiscal, cu treisprezece categorii. Elementul care lipsește complet din dreptul român este acordul tacit, deoarece tăcerea administrației timp de trei luni valorează acord în majoritatea categoriilor. Volumele: 22.341 de cereri primite și 21.285 tratate în 2023. Franța a adăugat și dreptul la eroare, precum și examenul de conformitate fiscală, un audit voluntar pe zece puncte cu efect juridic concret: dacă o rectificare privește un punct validat și întreprinderea a respectat cu bună-credință recomandările, administrația nu aplică penalități și nici dobândă de întârziere.

6.2. Germania. Nicio tranzacție, dar cel mai eficient filtru administrativ din Europa

Modelul german este construit pe refuzul principial al negocierii asupra impozitului, prin principiul legalității impunerii din § 85 din Abgabenordnung, combinat cu cel mai puternic instrument de acord asupra faptelor din Europa continentală și cu o procedură de contestație care funcționează efectiv.

Acordul asupra stării de fapt, tatsächliche Verständigung, este o creație a Bundesfinanzhof. Condițiile de validitate sunt trei. Trebuie să existe o stabilire îngreunată a stării de fapt, ceea ce presupune un efort de muncă sau de timp nemaijustificabil, simpla complexitate nefiind suficientă. Trebuie să participe un funcționar competent să decidă asupra impunerii. Iar rezultatul nu trebuie să fie vădit incorect. Acordul se consemnează în scris, cu avertismente clare privind efectul obligatoriu, și obligă în temeiul principiului bunei-credințe. Limita este absolută: nu există acord asupra chestiunilor de drept, adică asupra interpretării normelor fiscale sau a consecințelor juridice. Aceste acorduri se încheie, în majoritate, în cadrul discuției finale reglementate la § 201 din Abgabenordnung. Dreptul german a plasat negocierea faptică în interiorul procedurii de control, nu după ea.

Pentru securitate anticipată, Germania are informația obligatorie de la § 89 alin. 2, care privește stări de fapt viitoare, este discreționară, se taxează dacă valoarea obiectului depășește 10.000 de euro și nu cunoaște acordul tacit. Reforma controlului fiscal din 2022 a adăugat, la § 199 alin. 2, posibilitatea unor discuții periodice asupra constatărilor și a unor condiții-cadru de cooperare convenite. Germania nu are un regim general de conformare cooperativă; Austria are, prin controlul însoțitor (§ 153a–153g din Bundesabgabenordnung), care înlocuiește controlul clasic cu supraveghere continuă pentru contribuabilii peste un prag de cifră de afaceri, cu sistem de control fiscal certificat.

6.3. Țările de Jos. Cel mai flexibil instrument contractual și o retragere din conformarea cooperativă

Supravegherea orizontală, horizontaal toezicht, a fost introdusă ca schimbare de paradigmă de la controlul retrospectiv la supravegherea în timp real bazată pe încredere justificată. Evaluarea critică din 2012 a semnalat deficitul de fundamentare, iar reforma ulterioară a restrâns arhitectura: cele mai mari întreprinderi nu mai primesc convenție individuală, ci planuri individuale de supraveghere, iar întreprinderile mijlocii nu mai pot participa decât printr-un prestator fiscal.

Medierea fiscală olandeză este citată frecvent în România, dar merită descrisă exact. Belastingdienst oferă medierea atunci când conflictul depășește interpretarea juridică și privește și modul în care contribuabilul a fost tratat. Mediatorul este independent, procedura este rapidă și gratuită. Administrația nu publică însă numărul anual de cauze de mediere, deci amploarea utilizării nu poate fi stabilită din surse oficiale.

Instrumentul olandez cu adevărat puternic este contractul de tranzacție de drept civil, vaststellingsovereenkomst, întemeiat pe art. 7:900 din Codul civil olandez și aplicat în materie fiscală sub denumirea de compromis fiscal. Spre deosebire de acordul german, limitat strict la fapte, acesta poate purta și asupra calificării juridice, în limitele fixate de Hoge Raad: acordul nu este opozabil dacă este într-atât de contrar legii încât părțile nu puteau conta pe validitatea lui, sau dacă contravine ordinii publice ori bunelor moravuri.

Practica de ruling a fost reconstruită cu cerințe de substanță economică, dublu control colegial și publicarea rezumatelor anonimizate. În 2023 s-au primit 586 de cereri și s-au acordat 444. Volumul contestațiilor arată un sistem sub presiune: în 2024 s-au primit 383.900 de contestații administrative, cu 25.490 de acțiuni în instanță; în 2025, contestațiile primite au urcat la 499.110, iar acțiunile în instanță au scăzut la 18.580.

6.4. Belgia. Singurul serviciu de conciliere fiscală cu adevărat cvasi-independent

Belgia este, pentru România, modelul cel mai relevant, pentru că a rezolvat exact problema pe care România nu a rezolvat-o, adică independența organului care intervine în dispută.

Serviciul de conciliere fiscală a fost creat prin legea-program din 25 aprilie 2007. Serviciul funcționează în cadrul administrației federale a finanțelor și este condus de un colegiu compus din minimum trei și maximum cinci membri, numiți conciliatori fiscali, cu mandat de cinci ani reînnoibil, exercitat cu normă întreagă. Competența acoperă TVA, impozitele pe venit, drepturile de înregistrare și de succesiune și legea generală privind vămile și accizele. Condiția de admisibilitate este ca reclamația să fi fost deja introdusă și posibilitățile de discuție cu administrația să fi fost efectiv epuizate.

Raportul de conciliere nu este obligatoriu. Este o recomandare. Conciliatorul explică contextul juridic, propune soluții și poate formula recomandări în echitate. Serviciul publică rapoarte anuale de activitate, ceea ce îl face una dintre puținele structuri europene care măsoară public acest tip de intervenție. Prin legea din 29 martie 2018 s-a creat, în cadrul aceluiași serviciu, o celulă pentru sancțiuni administrative, competentă asupra cererilor de remitere sau moderare a majorărilor și amenzilor, cu criteriu de decizie în echitate. Pentru securitate anticipată, Belgia are serviciul deciziilor anticipate, cu fază de preexaminare, validare colegială și publicare sistematică a deciziilor.

6.5. Luxemburg. Un sistem restrâns și o inversare de politică fără precedent

Luxemburgul rămâne guvernat de codul fiscal german din 1931, preluat și menținut în vigoare. Reclamația la directorul administrației contribuțiilor directe (§ 228) se depune în trei luni; tăcerea directorului peste șase luni valorează respingere implicită și deschide calea judiciară. Recursul grațios de la § 131 permite remiterea pentru rigoare excesivă, atunci când un impozit a cărui legalitate nu este contestată ar produce o rigoare incompatibilă cu echitatea.

Decizia anticipată este reglementată la § 29a, cu o comisie a deciziilor anticipate care asigură aplicarea uniformă, taxă între 3.000 și 10.000 de euro și valabilitate maximă de cinci exerciții fiscale.

6.6. Tabloul comparativ

6.7. Programele europene de conformare cooperativă

Două programe merită menționate pentru că definesc direcția în care se mișcă Uniunea. Programul internațional de asigurare a conformării al OCDE, cunoscut sub acronimul ICAP, este un mecanism voluntar și multilateral de evaluare a riscurilor, nu de soluționare a litigiilor, cu scrisori de rezultat fără efect juridic obligatoriu. Abordarea europeană de încredere și cooperare, ETACA, a fost lansată ca proiect-pilot în noiembrie 2021; șaptesprezece state membre și-au manifestat disponibilitatea de a participa la al doilea pilot. Programul constă într-o evaluare de risc la nivel înalt a politicii de prețuri de transfer, cu efect juridic nul, oferind previzibilitate operațională, nu securitate juridică formală.

7. Cât de pregătită este administrația fiscală românească

7.1. Cadrul normativ. Suficient pentru start, insuficient pentru rezultat

România are, pe hârtie, mai multe instrumente decât folosește. Notificarea de conformare, soluția fiscală anticipată, acordul de preț în avans cu efect retroactiv de cinci ani și suspendarea inspecției pe durata cererii, procedura amiabilă cu putere de a anula actul administrativ fiscal, mecanismul european cu arbitraj obligatoriu. Toate acestea există și niciunul nu cere modificare legislativă pentru a produce efecte. Ce lipsește este un instrument de acord asupra faptelor în faza de control, echivalentul german al acordului asupra stării de fapt. Această lacună nu poate fi acoperită prin ordin al președintelui ANAF, pentru că necesită o modificare a Codului de procedură fiscală.

7.2. Capacitatea instituțională. Măsurabilă indirect și îngrijorătoare

ANAF a instrumentat 114.660 de dosare în instanță în 2025, cifră care acoperă contencios administrativ-fiscal, civil, penal, insolvență și contestații la executare. O administrație care gestionează un asemenea volum nu are capacitatea de a absorbi, în paralel, o procedură nouă care cere timp de negociere, pregătire de dosar și asumare individuală de decizie. Orice reformă care ignoră această constrângere de resurse va produce o procedură formală, bifată în termen și fără conținut, adică exact ce s-a întâmplat cu medierea din 2019.

7.3. Independența organului care decide. Îmbunătățită formal, neschimbată funcțional

Transferul structurii de soluționare a contestațiilor de la ANAF la Ministerul Finanțelor a fost o măsură corectă și insuficientă. Corectă, pentru că a scos contestația din perimetrul instituției care emite actul. Insuficientă, pentru că a mutat-o în minister, adică în ierarhia care coordonează aceeași instituție și care răspunde politic pentru încasările bugetare.

Comparația cu Belgia este edificatoare. Acolo, conciliatorii fiscali sunt numiți pe mandat de cinci ani, exercitat cu normă întreagă, într-un colegiu autonom. Aceasta este definiția minimală a independenței și nu se regăsește în niciun text românesc aplicabil structurii de soluționare a contestațiilor. Rata de admitere de 2,11% în 2025 nu dovedește, prin ea însăși, lipsă de independență. Comparația internațională sugerează însă altceva, pentru că o administrație germană care admite 68% dintre contestațiile soluționate nu are inspectori mai slabi, ci un organ de soluționare care își asumă corectarea propriilor colegi.

7.4. Măsurarea. Zona cea mai slabă

Rapoartele de performanță ANAF pentru anii 2020 până la 2025 nu raportează numărul de notificări de mediere depuse, de întâlniri organizate sau rata de succes a acestei proceduri. Nu se publică nici numărul absolut de contestații depuse și soluționate, ci doar un indicator procentual. Nu se publică valoarea totală a sumelor contestate, nici stocul de contestații nesoluționate. Nu se publică rata de succes a ANAF în instanță, deși se publică numărul de dosare instrumentate. Nu se publică numărul de soluții fiscale anticipate emise.

Comparația cu Franța este directă. Acolo, publicarea anuală a numărului, a sumei totale, a sumei mediane și a sumei medii a remiterilor și tranzacțiilor, defalcate pe tip și pe impozit, este o obligație legală, iar raportul poate face obiectul unei dezbateri anuale în comisiile de finanțe ale celor două camere. O instituție care nu măsoară un instrument nu îl gestionează, iar o instituție care își raportează performanța prin indicatori construiți astfel încât o rată mică de admitere să însemne succes nu are cum să dezvolte o cultură a acordului.

7.5. Cultura instituțională și prioritățile declarate

Planul strategic ANAF pentru perioada 2025 până în 2028 și Planul de reformă pentru aceeași perioadă nu conțin secțiuni despre mediere, despre conformare cooperativă sau despre reducerea litigiilor ca obiectiv distinct. Accentul cade pe promovarea conformării voluntare prin servicii digitale și prin notificări bazate pe analiza de risc. Această alegere nu este ilogică. Problema este că un instrument de masă nu rezolvă disputa individuală, iar disputa individuală este exact ce ajunge în instanță.

7.6. Concluzia evaluării

Administrația fiscală românească nu este pregătită pentru soluționarea alternativă a disputelor, iar nepregătirea este în primul rând culturală și abia în al doilea rând normativă. Cadrul legal permite deja mai mult decât se face. Ce lipsește este decizia politică de a măsura, de a acorda funcționarului o marjă de apreciere protejată juridic și de a accepta că un acord încheiat astăzi la 60% din pretenție este preferabil unei victorii de 100% obținute peste patru ani cu o probabilitate necunoscută.

Ultima parte este cea grea. Un inspector care încheie un acord își asumă un risc personal, pentru că poate fi întrebat de ce a cedat, în timp ce inspectorul care emite decizia maximală și pierde în instanță peste patru ani nu este întrebat nimic. Până când sistemul de responsabilitate individuală nu se schimbă, niciun instrument de acord nu va funcționa, oricât de bine ar fi scris.

8. Ce rezultat ar avea. Trei scenarii

8.1. Scenariul minimal. Activarea a ceea ce există deja

Nu presupune modificări legislative. Presupune trei decizii administrative. Prima este publicarea statisticilor: numărul de contestații depuse și soluționate, valoarea sumelor contestate, stocul, rata de succes în instanță pe categorii de litigii, numărul de medieri și rezultatul lor, numărul de soluții fiscale anticipate. Publicarea nu costă nimic și schimbă complet discuția, pentru că face vizibil unde se pierd banii. A doua este promovarea activă a acordului de preț în avans după reforma din iulie 2025, pentru că șase acorduri pe an la o economie de dimensiunea celei românești este o cifră care nu se explică prin lipsa de cerere, ci prin lipsa de ofertă. A treia este generalizarea susținerii orale a contestației, cu convocarea din oficiu a contribuabilului în dosarele peste un anumit prag valoric.

Impactul estimat este modest, dar real. O creștere a ratei de admitere a contestațiilor de la 2% la 8% ar reduce, mecanic, intrarea de dosare noi în instanță, iar publicarea statisticilor ar crea presiunea necesară pentru pașii următori.

8.2. Scenariul intermediar. Un conciliator fiscal independent

Presupune o modificare a Codului de procedură fiscală, pe modelul belgian. Elementele minimale: un colegiu de trei până la cinci conciliatori, numiți pe mandat fix de cinci ani, exercitat cu normă întreagă, într-o structură autonomă. Competență în faza administrativă, după depunerea contestației și înainte de sesizarea instanței. Aviz neobligatoriu, cu obligația organului de soluționare de a motiva expres abaterea de la el. Suspendarea termenului de soluționare a contestației pe durata concilierii, cu un plafon strict. Publicarea unui raport anual cu cifre.

Un asemenea mecanism ar rezista testului constituțional, chiar dacă ar fi făcut obligatoriu, cu condiția respectării criteriilor din jurisprudența Curții de Justiție în cauzele Alassini, Menini și Investcapital. Impactul depinde de rata de acord obținută în faza de conciliere. Chiar și o preluare de 10% din dosarele care ajung astăzi în instanță ar însemna peste zece mii de dosare pe an.

8.3. Scenariul ambițios. Acord asupra faptelor și conformare cooperativă

Presupune două intervenții structurale. Prima este introducerea în Codul de procedură fiscală a unui acord asupra stării de fapt, construit strict pe modelul german. Condițiile ar fi stabilirea îngreunată a stării de fapt, participarea unui funcționar cu putere de decizie asupra impunerii, forma scrisă cu avertisment explicit privind efectul obligatoriu și interdicția absolută de a purta asupra chestiunilor de drept. Momentul optim de încheiere este discuția finală din art. 130, care ar căpăta astfel un conținut real. Această construcție este singura compatibilă simultan cu art. 22 din Codul de procedură fiscală, pentru că nu creează un mod nou de stingere a creanței, ci fixează premisa de fapt pe baza căreia creanța se calculează conform legii, și cu doctrina ajutorului de stat, pentru că nu derogă de la dreptul național.

A doua este un cadru de conformare cooperativă pentru marii contribuabili, cu certificarea sistemului intern de control fiscal, cu supraveghere continuă în locul inspecțiilor periodice și cu criterii de eligibilitate obiective și publicate. Modelul austriac al controlului însoțitor este mai potrivit decât cel olandez, pentru că este legiferat, nu convențional, și pentru că are praguri obiective de acces.

Riscurile acestui scenariu trebuie spuse deschis. Primul este capturarea, adică transformarea programului într-un canal de tratament favorabil pentru cei mari, iar remediul este publicarea criteriilor și a listei participanților. Al doilea este supraîncărcarea unei administrații care deja nu face față volumului actual, iar remediul este etapizarea, cu un pilot de doi sau trei ani. Al treilea este penalul, deoarece un acord fiscal necoordonat cu parchetul poate fi lipsit de efect sau poate bloca urmărirea penală, iar remediul este o clauză expresă de delimitare, în lumina jurisprudenței A și B împotriva Norvegiei.

8.4. Ce nu ar funcționa

Merită spus și ce nu are rost să fie încercat. Nu ar funcționa extinderea medierii din Legea nr. 192/2006 la materia fiscală, pentru că mediatorul de drept comun nu are cum să concilieze o creanță de care organul fiscal nu poate dispune; problema nu este lipsa mediatorilor, ci lipsa obiectului medierii. Nu ar funcționa o mediere obligatorie construită ca filtru de admisibilitate fără garanțiile din jurisprudența Curții de Justiție, pentru că ar cădea la primul control de constituționalitate. Nu ar funcționa nici introducerea unei tranzacții fiscale generale asupra principalului, pentru că ar intra direct în ipoteza Apple, adică un acord individual derogatoriu de la dreptul național, atacabil ca ajutor de stat.

Și nu funcționează, deși se practică, amnistia fiscală periodică. Fiecare amnistie învață contribuabilii că este rațional să nu plătească și să aștepte, iar acest efect de învățare se acumulează. O amnistie este o soluționare alternativă fără alternativă, adică o renunțare colectivă la orice discuție individuală despre corectitudinea impunerii.

9. Ce poate face contribuabilul astăzi

Această secțiune este scrisă pentru practicieni și pentru direcțiile financiare. Ordinea urmează cronologia unui raport fiscal.

• Înainte de o tranzacție semnificativă. Verificați dacă situația se pretează la o soluție fiscală individuală anticipată. Taxa de 3.000 sau 5.000 de euro pare mare până când o comparați cu accesoriile pe patru ani la o poziție greșită. Cererea trebuie depusă cu cel puțin 90 de zile înainte de tranzacție, iar termenul de emitere este de până la șase luni, ceea ce înseamnă că planificarea trebuie să înceapă cu trei sferturi de an înainte.
• Dacă aveți tranzacții intragrup semnificative. Reevaluați acordul de preț în avans în lumina modificărilor din iulie 2025. Efectul retroactiv de până la cinci ani fiscali anteriori și suspendarea inspecției pe durata cererii schimbă complet raportul cost-beneficiu.
• Construiți dosarul de opinii scrise. Art. 6 obligă organul fiscal să ia în considerare opinia emisă anterior în scris și soluțiile adoptate anterior în situații similare, iar dacă se abate, să motiveze în scris. Orice răspuns scris primit de la o structură ANAF, orice raport de inspecție anterior care a validat un tratament trebuie arhivat și invocat. Este cea mai ieftină formă de protecție disponibilă.
• Dacă primiți o notificare de conformare, tratați-o ca pe o inspecție anunțată. Aveți 30 de zile în care puteți corecta voluntar, fără raport de inspecție și fără sancțiune. Este singurul moment în care controlați calendarul.
• În timpul inspecției, cereți dosarul administrativ. Art. 7 vă dă dreptul, iar cauzele Ispas și SC C.F. SRL îl consolidează. Dacă administrația se întemeiază pe constatări dintr-o procedură conexă la care nu ați fost parte, invocați Glencore Agriculture Hungary și cereți accesul la acele probe.
• La discuția finală, construiți testul vătămării. Nu invocați formal dreptul de a fi ascultat. Arătați concret ce document ați fi depus, ce ar fi dovedit și cum ar fi schimbat concluzia.
• Cereți susținerea orală a contestației. Termenul este de 30 de zile de la înregistrarea contestației, sub sancțiunea decăderii. Este singurul moment în care vorbiți direct cu persoana care redactează decizia. Pregătiți un memoriu tehnic scurt și concentrați-vă pe două sau trei puncte.
• Separați principalul de accesorii în strategia de apărare. Pe principal, spațiul de negociere este practic nul, iar apărarea trebuie construită juridic. Pe accesorii și sancțiuni, jurisprudența Farkas și Grupa Warzywna deschide un argument de proporționalitate care funcționează, mai ales acolo unde nu există pierdere pentru buget și nici indiciu de fraudă.
• Dacă disputa are componentă transfrontalieră, nu ratați termenul de trei ani. Procedura amiabilă și mecanismul european se declanșează în trei ani de la prima notificare a măsurii. Atenție la incompatibilitate: acceptarea rezultatului presupune renunțarea la celelalte căi de atac, iar o hotărâre judecătorească definitivă anterioară acordului închide procedura.
• Sub somație, notificați intenția de mediere în 15 zile. Chiar dacă procedura nu este o mediere reală, notificarea suspendă de drept executarea silită pentru obligațiile din somație. Persoanele juridice depun notificarea prin Spațiul Privat Virtual. Nu ratați termenul, pentru că nu se repune în termen.
• Nu construiți strategia pe ipoteza unei amnistii viitoare. Amnistiile au condiții cumulative stricte, exclud de regulă obligațiile care fac obiectul unor proceduri penale și au termene scurte. Sunt un colac de salvare, nu un plan.

10. Concluzii și propuneri

România are un sistem de soluționare a disputelor fiscale care produce exact rezultatul pentru care a fost proiectat, adică transferă aproape toate disputele în instanță. Cifrele nu lasă loc de interpretare: o rată de admitere administrativă de 2,11% și 114.660 de dosare instrumentate în instanță descriu un sistem în care faza administrativă este o formalitate de trecere.

Instrumentele care poartă numele de soluționare alternativă nu sunt soluționare alternativă. Medierea din art. 230^1 este o negociere despre modalitatea de plată, purtată cu creditorul însuși, după ce creanța a devenit executorie. Contestația este un recurs administrativ intern fără terț neutru. Discuția finală este un drept de a fi ascultat fără putere de decizie de partea cealaltă. Singurul mecanism autentic, cu terț independent și cu decizie obligatorie, este cel transfrontalier, iar acesta nu a fost niciodată folosit până la capăt nicăieri în Uniunea Europeană, ceea ce este, paradoxal, dovada că funcționează.

Blocajul de fond nu este lipsa de voință a funcționarilor. Este o combinație de trei factori care se susțin reciproc. Art. 22 din Codul de procedură fiscală face creanța fiscală indisponibilă, deci nu există obiect de tranzacție. Organul de soluționare nu are garanții de independență, deci nu are cum să corecteze sistematic. Iar sistemul de responsabilitate individuală penalizează acordul și tolerează înfrângerea în instanță peste patru ani, deci nimeni nu are interes să încheie un acord.

Până când aceste lucruri se întâmplă, sfatul practic pentru orice contribuabil rămâne același. Folosiți instrumentele preventive, pentru că sunt singurele care funcționează, documentați riguros faza administrativă chiar dacă nu vă așteptați la rezultat acolo, și construiți dosarul de la prima zi pentru instanță, pentru că acolo se va decide. Nu este o concluzie confortabilă. Este însă cea pe care o susțin cifrele.

← Înapoi la Noutăți legislative